事件经过：2002年5月某会计师事务所收到了XX市中级人民法院一张传票，起因是该事务所曾于1997年为某单位作过验资，该被验资单位为其他单位的银行贷款提供了担保，借款单位未能按期偿还，被验资单位负有连带责任但无力偿还；贷款银行因此将事务所列为第6被告，状告到法院，称事务所验资不实，应负连带责任。收到法院传票后，事务所充分准备，认真应诉。当年10月，法院最终认定：“由于被告发展中心成立中联中心时（笔者注：”发展中心“为被验资单位的出资人，本案中被列为第一被告：”中联中心“为被验资单位，本案中被列为第二被告）已投入了注册资本，因此，被告XX事务所所作的验资报告不存在虚假行为。故原告XX银行要求‘被告XX事务所承担虚假验资责任’的主张，证据不足，本院不予以支持”。一桩涉及验资的诉讼，从接到法院传票到判决书，历时5个多月，对验资事务所总算有了一个圆满的结果。
回顾这一事件，我们得到如下启示：
启示之一：事务所一旦遇到诉讼案件，必须做好充分的准备工作，认真应诉。
笔者认为，这是使事务所得以取得主动，沉着应付，不致败诉的重要因素之一。本案中被起诉的事务所尽管即将与其他事务所合并，但有关人员仍十分重视。收到法院传票后，原法定代表人召集其他有关人员认真研究，采取了一系列对应措施：调阅了原验资报告及工作底稿，验资人员进行了认真回忆，走访了被验资单位的出资机构，到入资银行进一步核实了验资当时的资金到位情况，收集并反复研究了与验资责任有关的一系列法规、文件，起草了应诉答辩书。正式开庭时，原法定代表人带领有关人员出庭应诉。在法庭陈述与辩论时，力陈事务所验资真实有效、不应负任何责任的事实和理由。法院之所以能作出上述判决，首先是基于通过事务所的应诉，说明事实清楚，证据确凿，说理充分，事务所确不应承担任何责任。
启示之二：事务所必须善于运用现有法规、文件保护自己的合法权益。
在准备应诉的过程中，除有关审计准则、审计实务外，我们还搜集、学习了相关的法规、文件，特别是最高人民法院先后出台的一系列关于会计师事务所由于验资业务而承担法律责任的文件规定。笔者深深感到，这些规定较充分地考虑了验资工作在客观上的局限性，对会计师事务所的有关法律责任作了实事求是的界定；要做到正确应对验资诉讼案件，会计师事务所必须善于用现有法规、文件保护自己的合法权益。根据这些规定，笔者认为，判断事务所是否应承担民事责任应从以下几个方面进行分析：
第一，应分析原告起诉的基本事实是否与实际相符，分析验资对象与被起诉单位是否为同一主体，事务所是否作了虚假验资。
现实社会中，个别债权人无法收到款项时，迫于收回资金的压力，不管借款单位与事务所有无关系，先将事务所列为被告，在起诉状中的陈述往往与事实不符。比如，在笔者亲历的这一案件中，首先，事务所验资单位名称为“XX国品艺术中心”，注册资本为300万元（其中，货币资金200万元，实物资产100万元），而原告在起诉状中起诉的单位名称为“XX艺术品中心”，注册资本为200万元。二者的名称、注册资本都不同，即从法律上说，不是同一主体（虽然笔者分析二者可能有实质联系），仅此一点就足以证明事务所不应成为本案的被告。其次，即使是同一单位，事务所有充分的证据证明，被验资单位的注册资本也已完全到位，根本不存在虚假验资情况。
第二，即使事务所出具了虚假验资报告，也应分析事务所的验资行为是否构成应承担民事责任的两个要件，即分析事务所是否有主观上的过错，验资行为与原告受损害的事实有无因果关系。
根据最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》的解释说明中规定：“会计师事务所为虚假验资行为承担民事责任的构成要件有二：第一个要件是会计师事务所在主观上负有过错，如非会计师事务所主观上的过错，会计师事务所限于职权或者专业技术手段的局限无法鉴别其真伪造成的虚假验资，会计师事务所不承担民事责任；第二个要件是建立在会计师事务所虚假验资基础上的企业注册资本，确实作为该企业资信证明使用，并给合同一方当事人在签定合同时对该企业经济实力产生错误的判断，导致因该企业从成立时起就无力或无完全能力偿债而损害合同一方当事人权益的事实发生”。
上述文件表明，在验资过程中，如事务所已严格按照当时有关验资的要求，实施了必要的验资程序，形成验资意见，出具了合法的验资报告，主观上并无过错，只是由于客观上的局限，出具的验资报告与事实有出入，甚至导致虚假验资，事务所不应承担民事责任。事实上，注册会计师在执行验资业务时，由于验资的固有局限性及注册会计师的职权限制，若存在投资者、被验资单位恶意作弊或与有关机构通同作弊，提供注册会计师不能识别的虚假证明材料等情况，即使注册会计师以应有的职业谨慎态度执行验资业务，也可能出现验资报告验证的结果与事实不符的情况，但这并非注册会计师故意行为。
对于判断原告的损失与出具的验资报告是否有因果关系时，应着重分析原告在贷款时，是否依据“注册资本”作出决定，进而判断其与仅提供“注册资本”信息的验资报告是否有关。笔者认为，首先，根据《贷款通则》的有关规定，在贷款前，银行对客户要进行信用评估；借款人需要贷款的，应提供会计事务所核准的上年度财务报告，即贷款人借款的发放与否，最主要的是取决于经审计的年度财务报告，而非注册资本。对借款提供担保的单位，由于借款人无力偿还时，它要承担还款责任，贷款人当然也应考察由其总体的财务状况决定的资信能力。其次，“注册资本”不等于“偿债能力”，它与商业信用没有必然的联系。财政部在《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》（财协字[1999]102号）中明确：“注册会计师执行验资业务出具的验资报告在规定用途（如在国家工商行政管理部门办理工商登记时）具有法定证明效力。验资报告是说明截至验资报告日这一时点注册会计师验证的被审验单位实收资本及相关资产、负债的数额，具有很强的实效性，不应被视为是对被审验单位日后偿债能力作出的保证，也不应被视为是对被审验单位持续经营能力及其经营效率、效果作出的保证”。该通知中特别强调，“《独立审计实务公告1号——验资》中还规定，如果委托人或其第三者因使用验资报告不当而造成的后果，与注册会计师及其所在的会计师（审计）事务所无关”。由此可见，如果银行依据验资报告（包括担保人的验资报告）作出了贷款决策，那也是属于明显的使用不当。
现实生活中，原告过分夸大、扭曲注册资本的作用，无非是想转嫁由于自身工作失误而造成的损失。如果原告认为自身的损失是由于使用了会计师事务所的验资报告，事务所则应要求原告提供因使用验资报告而遭受损失的证据，即原告依赖验资报告的原因及方式，以及证明验资报告是造成损失的根源。
第三，即使事务所应承担民事赔偿责任，也应属于序位最后的补偿责任。
最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》的解释说明中规定：“如果债务人自身财产足以清偿债务，债权人的利益并未受到损害，会计师事务所也无需承担民事责任。会计师事务所为设立企业出具虚假验资报告所承担的民事责任是一种补充责任”。《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》（法[2002]21号）更是明确规定：“出资人未出资或者未足额出资，但金融机构为企业提供不实、虚假的验资报告或者资金证明，相关当事人使用该报告或者证明，与该企业进行经济往来而受到损失的，应当由该企业承担民事责任。对于该企业财产不足以清偿债务的，由出资人在出资不实或者虚假资金额范围内承担责任”。对于上述情况，“企业、出资人的财产依法强制执行后仍不能清偿债务的，由金融机构在验资不实部分或者虚假资金证明金额范围内，根据过错大小承担责任，此种民事责任不属于担保责任”，“会计师事务所不实或虚假验资民事责任案件的审理和执行中出现类似问题的，参照本通知办理”，由此可见，债务人逾期未归还借款，首先应由债务人及其出资不足的出资人偿还；同理，涉及到担保人的，如确与验资相关，也应由担保人及其出资不足的出资人偿还；在确定它们的资产不足以清偿债务时，会计师事务所才在规定的范围内承担补偿责任。
如前所述，在本案中，事务所不存在验资虚假行为，承担民事责任的问题当然也就无从谈起。但由于我们根据上述文件精神进行了较为充分的准备，在庭审中，系统地阐述了事务所的观点，做到了应对心中有数，陈述有理有据，因此，包括原告在内的各方对事务所的基本观点均未能提出异议。
启示之三： 注册会计师协会作为注册会计师自己的协会，应依法支持事务所维护自己的合法权益，相关单位也应认真执行有关法规和文件的规定。
在本案中，由于涉及事务所的事实清楚，事务所应诉工作虽然花费了大量精力，但总的说来还算顺利，因此，事务所没有向注协求援。但笔者认为，注协不仅要对注册会计师和事务所执业质量、职业道德进行监督，而且应协调行业内、外部关系，维护注册会计师和事务所的合法权益。现实中，涉及验资的案件可能相当错综复杂，个别单位为及早收回借款，置客观事实于不顾，不论债权债务纠纷与事务所有无关系，先将事务所列为被告。个别执法部门不进行必要的核实，对那些明显无理的起诉，就予以受理立案，致使事务所平白无故花费大量的时间、精力和费用，给事务所名誉也造成损害；在法庭审理中，不管会计师事务所及注册会计师是否履行了谨慎义务，主观上是否有过错，原告损失与验资报告是否有因果关系等情况，只要验资的结果与事实不符，往往判定事务所承担连带责任。这些做法，对事务所而言显然是不公平的。注协应积极与有关执法部门协调，督促其严格依法办事，保证事务所及注册会计师得到公平、公正的待遇。
启示之四：事务所验资风险不可小看，必须严把验资业务质量关。
其实，验资业务是一项风险很大的业务。可以说，只要被验资的单位存在一天，事务所就有一天的风险。因为，被验资单位在经营过程中难免会发生债权债务纠纷，有的还会被起诉，在这种情况下，如果注册资本不到位，事务所就脱不了干系。当然，验资风险也是可以控制的。只要我们严格规范执业，验资不实的现象就能够避免或减少到最低限度。总而言之，最根本的一点是，只要我们出具的验资报告真实合法，事务所就能完全立于不败之地。
（作者单位：中瑞华恒信会计师事务所）
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